企业会计准则建造合同指南(编辑修改稿)

企业会计准则建造合同指南(编辑修改稿)内容摘要：

目核算。 其帐务 处理是：借记 “管理费用 ”科目，贷记 “银行存款 ”等科目。 （六）关于合同收入与合同费用的确认 1．本准则第 19 条规定了采用完工百分比法确认合同收入与合同费用的总原则，即：如 果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收 入和合同费用。 这里涉及三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提 条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。 （ 1）采用完工百分法确认合同收入和合同费用的 前提条件是建造合同的结果能够可靠 地估计。 建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的建造合同，判 断其结果能够可靠估计的前提条件也不同。 本准则在第 20 条和 21 条明确规定了判断固定造价 合同和成本加成合同的结果能够可靠估计的前提条件。 （ 2）本准则规定在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 这里所 说的 “资产负债表日 ”是指各会计年度的最后一天，即公历 12 月 31 日。 需要指出的是，对一 项建造合同而言，并不是只有在 12 月 31 日才能确认合同收入和费用。 在资产负债日根据完工 百分比法确 认合同收入和合同费用，是针对在资产负债日尚未完工的在建合同而言的。 由于 建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同 收入、费用和利润，根据权责发生制和配比原则，因而才采用了完工百分比法。 对于已在以 前会计年度开工本年度完工的建造合同以及本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完 工时确认当期的收入和费用。 例如，某项建造合同于 1996 年 3 月 1 日开工， 1997 年 7 月 1 日完工。 假定该合同的结果能够 可靠地估计。 建造承包商应于 1996 年 12 月 31 日和 1997 年 7 月 1 日两个时点 分别确认该项合同在 各年度的收入和费用。 再如，某项建造合同于 1997 年 1 月 1 日开工， 1997 年 10 月 18 日完工。 建造承包商应于 1997 年 10 月 18 日确认该项合同的收入和费用，而并非 1997 年 12 月 31 日。 （ 3）完工百分比法的含义及运用。 完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和 费用的方法。 运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期 业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。 完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同费用。 完工百分比法的运 用包括两个步骤： 首先 确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。 本准则第 22 条规定了确定完工进度 的方法。 然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。 当期确认的合同收入和费用可 用下列公式计算： 当期确认的合同收入＝（合同总收入完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的合同毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）完工进度－以前会计年度累 计已确认的毛利 当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计 损失准备 需要说明的是，完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在运用上述公式计量 和确 认当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况进行处理： 第一种情况：当年开工当年未完工的建造合同。 在这种情况下，企业在运用上述公式计 量和确认当期合同收入和合同费用时，在以前会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均 为零。 第二种情况：以前年度开工本年仍未完工的建造合同。 在这种情况下，企业可直接运用 上述公式计量和确认当期收入和费用。 第三种情况：以前年度开工本年完工的建造合同。 在这种情况下，当期计量和确认的合 同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期计量和确认的 合同毛利，等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已确认的毛利后的余额。 第四种情况：当年开工当年完工的建造合同。 在这种情况下，当期计量和确认的合同收 入，等于该项合同的总收入，当期计量和确认的合同费用，等于该项合同的实际总成本。 本准则第 24 条已对上述第三种和第四种情况的会计处理作了明确规定。 下面举例说明完工百分比法的运用： 某建筑公司签订了一项合同总金额为 1000 万元的固定造价合同。 合同规定的工期为三年。 假定经计算第一年完工进度为 30％，第二年完工进度已达 80％，经测定前两年的合同预计 总 成本均为 800 万元。 第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本 750 万元。 根据上述资料 计算各期确认的合同收入和费用如下： 第一年确认的合同收入＝ 1000 30％＝ 300（万元） 第一年确认的合同毛利＝（ 1000－ 800） 30％＝ 60（万元） 第一年确认的合同费用＝ 300－ 60＝ 240（万元） 其帐务处理是： 借：主营业务成本 2400000 工程施工 ——毛利 600000 贷：主营业务收入 3000000 第二年确认的合同收入＝（ 1000 80％）－ 300＝ 500（万元） 第二年确认的合同毛利＝（ 1000－ 800） 80％－ 60＝ 100（万元） 第二年确认的合同费用＝ 500－ 100＝ 400（万元） 其帐务处理是： 借：主营业务成本 4000000 工程施工 ——毛利 1000000 贷：主营业务收入 5000000 第三年确认的合同收入＝ 1000－（ 300＋ 500）＝ 200（万元） 第三年确认的合同毛利＝（ 1000－ 750）－（ 60＋ 100）＝ 90（万元） 第三年确认的合同费用＝ 200－ 90＝ 110（万元） 其帐务处理是： 借：主营业务成本 1100000 工程施工 ——毛利 900000 贷：主营业务收入 2020000 2．本准则第 20 条是判断固定造价合同的结果能够可靠地估计的标准。 固定造价合同的 结果能否可靠地估计，依据以下四个条件进行判断，如果同时具备四个条件，则固定造价合 同的结果能够可靠地估计。 如果不同时具备四个条件，则固定造价合同的结果不能可靠地估 计。 这四个条件是： （ 1）合回总收入能够可靠地计量。 合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的合同中的合同总金额来确定，如果在合同 中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量；反 之，则意味着合同总收入不能可靠地计量。 （ 2）与合同相关的经济利益能够流入企业。 经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。 表现为资产的增加，如增加 银行存款或应收帐款等，或表现为负债的减少，如用合同价款抵偿负债等，或表现为两者兼 而有之。 与合同相关的经济利益能够流入企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。 建造合同的工程价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能够正常履行合同。 客户能否履行合同，主要根据建造承包商以往与客户交往的直接经验，或从其他方面取得 的信息等进行判断。 一般情况下，如果客户的信用良好，其生产经营活动也能 正常地进行， 能够按合同规定的结算方式和结算时间，按期办理工程价款结算和支付进度款，则意味着客 户能够履行合同。 但在某些特殊情况下，如客户破产或死亡、客户的财务支付出现严重困难 、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况，则意味着客户已不能正常履行合 同条款。 建造承包商能否履行合同，关键在于建造承包商能否保质、保量、按期完成建造合 同。 如果有情况表明建造承包商能够保质、保管、按期完成建造合同，则意味着建造承包商 能够履行合同。 如果有情况表明建造承包商不能保质、保量、按期完成建造合同，则意味着 建造承 包商不能履行合同。 如果建造承包商与客户双方都能够正常履行合同，则意味着建造承包商能够收回工程价 款，经济利益能够流入企业，反之，则意味着建造承包商不能够收回工程价款，经济利益不 能够流入企业。 （ 3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同条款，已经和正在 为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程形象进度，对将 要完成的工程看也能够作出科学、可靠地测定。 如果建造承包商尚未动工，或刚刚开工，尚 未形成一定的工程量，对将要完成的工程看不能够作出科学、可靠地测定，则表明合同完工 进度不能可靠地确定。 为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善 的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，能否对为完成合同尚需发生的合同 成本作出科学、可靠地估计。 如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的 内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠地估计 ，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 反之，则意味着建造承 包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 （ 4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成 本能够与以前的预计成本相比较。 为完成合同已经发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能 否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。 如果建造承包商能够做好建 造合同成本核算的各项基础工作（包括建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查 制度，建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定或修订工时、材 料、费用等各项内部消耗定额，完善 各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具 有可靠的基础），能够准确核算已经发生的合同成本，在核算已经发生的成本时，能够划清 当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同 成本的界限。 则说明为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实 际合同成本能够与以前的预计成本相比较。 反之，则意味着为完成合同已经发生的合同成本 不能够清楚地区分和可靠地计量。 3．本准则第 21 条是判断成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。 成本加成合同的 结果能否可靠地估计，依 据以下两个条件进行判断，如果同时具备两个条件，则成本加成合 同的结果能够可靠地估计。 如果不同时具备两个条件，则成本加成合同的结果不能可靠地估 计。 这两个条件是： （ 1）与合同相关的经济利益能够流入企业； （ 2）实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定。 合同成本 是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此，要求其实际发生的合同 成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 如果建造承包商为完成成本加成合同而发生的 直接 费用及间接费用能够及时、真实、准确地记录，并合理归集到该成本核算对象中，则表 明实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 反之，则意味着实际发生的合 同成本不能清楚地区分并可靠地计量。 4．本准则第 22 条规定了企业确定合同完工进度的方法。 确定合同完工进度有以下三种 方法： （ 1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 该方法是确定合同 完工进度较常用的方法。 用计算公式表示如下： 累计实际发生的合同成本 合同完工进度＝－－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同预计总成本 例如：某建筑 公司签订了一项合同总金额为 1000 万元的建造合同，合同规定的建设期为 三年。 第一年，实际发生合同成本 300 万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520 万元；第 二年，实际发生合同成本为 400 万元，年末预计为完成合同尚需发生成本 150万元。 根据上述 资料，计算合同完工进度如下： 300 第一年合同完工进度＝－－－－－－－－ 100％＝ 37％ 300＋ 520 300＋ 400 第二年合同完工进度＝－－－－－－－－ 100％＝ 82％ 300＋ 400＋ 150 （ 2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。 该方法适用于合同 工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。 用计算公式表示如下： 已经完成的合同工作量 合同完工进度＝－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同预计总工作量 例如，某路桥工程公司签订了修建一条 100 公里公路的一项建造合同，合同规定的总金 额为 8000 万元，工期为三年。 该公司第一年修建了 30 公里，第二年修建了 40公里。 根据上述 资料，计算合同完工进度如下： 30 第一年合同完工进度＝－－－－－ 100％＝ 30％ 100 30＋ 40 第二年合同完工进度＝－－－－－－－ 100％＝ 70％ 100 （ 3）已完合同工作的测量。 该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进。