国有企业内部控制有效性评价指标研究

国有企业内部控制有效性评价指标研究内容摘要：

情况进行评价。 也有学者对这三个标准进行了丰富，如池国华、关建朋、乔跃峰（ 2020）通过对企业的组织背景、内部控制系统以及内部控制评价系统的理论分析，认为合理、科学的内部控制评价系统应当具备的 特征是：以风险管理为主线，以内部管理为视角，以资源约束为条件，因此评价系统构建时，必须坚持权变、目标导向和经济性三项基本原则。 二、内部控制评价方法介绍方面 在这个方面国内主要是对内部控制自我评价（ control selfassessment，简称 CSA）法进行介绍。 上海内部审计课题组（ 2020）在以上汽集团借助 IT 系统平台进行 CSA 实践为案例，分析了 CSA 方法的特征和作用，并总结出上汽集团成功实施 CSA 体系的成功经验为：依托良好的公司治理结构、实现了从监督到协调和引导的转变、建立合适的 IT 系统平台、 构建科学的 CSA 指标体系、注重发挥 CSA 对内部控制体系维护、更新的推动作用。 田宁霞、王媛（ 2020）重点介绍了内部控制自我评价的方法和作用，在内部控制自我评价中应包含以下方法：专题研讨会、问卷调查、管理结果分析。 文章认为内部控制自我评价可以提高企业员工的参与度，改善企业文化的软环境，提高审计的质量和效率，并有助于优化内部审计程序。 王洪艳、刘静（ 2020）认为内部控制评价是维持企业生存与发展的内在要求，也是促进企业成功的动力机制，其目标的直接需求是满足规范，根本目的是为了企业管理和发展需求服务。 文章认为企 业在进行内部控制自我评价时应采用 CSA法， CSA 法可以实现全员参与，并在参与过程中提升内部控制意识。 汤云为（ 2020）提出内部控制评价可分为以下 7 个步骤：目前内部控制工作范围，设计调查问卷，问卷初步审阅及修改，进行测试并获取支持性文档，汇总并发现问题，缺陷评价与报告。 文章还指出评价工作必须获得公司所有阶层或级别的支持，并要对参与成员进行持续的培训，以确保他们的胜任水平。 朱荣恩、应唯、袁敏（ 2020）从 SOX 法案 404 条款出发，对美国内部控制财务报告内部控制评价的发展进行了梳理，并集合 SEC、 AICPA 等 机构出台的提案和征求意见稿，结合 KPMG 和 McGladrey amp。 Pullen 会计师事务所的报告，认为内部控制评价应包括对内部控制设计的评价和内部控制执行程序的评价，评价过程中应有配套的内部控制评价问卷，通过回答问卷来对内部控制进行评价。 参与评价的主体可以包含审计人员、管理人员、其他人员或第三方。 成立专门小组，分步骤、有计划、周期性地对内部控制的设计和执行情况进行检查和评价。 此外，也有部分学者针对内部控制缺陷的评价方法也进行了介绍，如李卫斌（ 2020）认为内部控制缺陷评价主要包括三个步骤：一是通过 了解公司内部控制环境、识别重大账户，了解错报的可能来源，来选择拟测试内部控制；二是对设计有效性和运行有效性进行控制测试；三是评价控制缺陷。 审计人员评估时必须注意到的各项缺陷单独和合并后的严重性。 从上述文献不难看出， CSA 法能够充分的实现全员参与，并且提升参与人员的内部控制素质。 同时笔者认为在参与的过程中同时也是一次很好的对企业文化的宣传，这有助于增强企业人员的主人翁意识，进而提升了企业凝聚力。 但是我们也要注意到这其中所要具备的条件：首先是要对参与人员进行充分的培训，这样才能确保评价的效果；其次要有合适的、 安全的 IT 系统作为支持，而对该系统的维护、更新本身也是内部控制有效性得以实现的基本要求。 第三节 内部控制有效性评价相关研究 主要围绕两个方面进行：一是内部控制有效性的评价方法；二是内部控制有效性的评价指标。 一、内部控制有效性的评价方法 目前国内学者主要有两种思路：一是以企业业务流程为线索，找出各个关键控制点，对各个控制点的控制情况进行评价，进而对内部控制有效性进行评价（朱荣恩， 2020；内部控制设计、测试与评价课题组， 2020；国有企业内部控制课题组， 2020）；二是以内部控制要素及子要素为评价对象， 测试这些要素及子要素在企业中是否存在，再对其运行效果如何进行评分或等级评定，最后将评价汇总进而对内部控制有效性进行评价（宋亏霞， 2020；文胜泽， 2020；陈汉文， 2020；张先治等， 2020；张兆国等， 2020）。 第一种方法能够较好的对一定时期企业内部控制的执行情况进行评价，但是却忽略了对内部控制整改效果进行评价，并且该方法过程也较为繁琐，是否满足成本效益原则值得商榷，另外该方法需要的主观评价较多，这也要求评价人员有丰富的执业经验。 第二种方法以内部控制要素作为对象进行评价能够全面的对内部控制进行评价，但 是也存在两个问题：一是对各要素的评价简单加总是否就是对内部控制整体的评价；二是该方法下对要素执行效果的评价采取的是评分制，即让评价人员将其执行效果进行评分，评分依据可能会因人而异，这也就加大了在内部控制评价中的误差。 二、内部控制有效性评价指标 谭三艳、周泳宏（ 2020）介绍了风险基础评价法后，构建了遵循风险导向原则的内部控制评价方法，充分评价控制活动、人员素质、内控缺陷等风险的严重程度。 文章指出在这个评价过程中要将结果评价和过程评价的方法相结合，采用措施型指标和结果型执行来评价内部控制有效性。 张先治、戴 文涛（ 2020）指出目前构建内部控制指标主要是两种思路：一是按内控要是，另一种是按内控目标。 而在我国确定已监管部门或外部非营利性机构为评价主体的内部控制评价模式下，是对内部控制实现目标程度的综合量化评价。 而无论是 COSO 还是我国《评价指引》中的内部控制五要素都是站在企业内部角度设置的，这也就说明以五要素进行内部控制指标设计时，所选取的指标必须是内部评价指标。 何卫红（ 2020）研究发现现有的内控评价的研究成果大多是利用层次分析法，对内控 5要素分别进行评价，也有少数对内控评价的整体理论框架的研究（董美霞， 2020）。 但是，内控要素之间的相互交叉性，使得企业对内部控制的评价有些混乱，有些学者设计的评价指标中，不同要素的二级指标间甚至出现了重复，这样的评价结果必然是不科学的。 故此何卫红提出了免疫理论的内部控制框架下的评价模式。 对于上述几位学者的观点笔者表示认同，但是对国有企业内部控制有效性进行评价可能不能仅仅局限于五要素的评价，故此笔者在对五要素进行内部控制指标设计时将选取内部指标，并与设计其他指标进行区分避免出现指标交叉等问题。 前文谈到内部控制评价中有三大标准，其中全面性和合理性是有效性的基础，且内部控制有效 性评价应满足不同主体的要求，所以笔者认为在构建内部控制有效性评价指标时，也要满足全面性和合理性的要求。 如果不对全面性和合理性进行评价将难以指导国有企业内部进行完善和整改，内部控制有效性评价也就失去了其意义所在。 第四节 国有企业内部控制相关研究 目前以国有企业为研究对象的内部控制研究尚不多见，笔者在 CNKI 以国有企业内部控制为关键词，对核心期刊进行搜索，共搜索出 25 篇论文，最早一篇是张日刚于 1999 年发表在《当代经济科学》。 在这 25篇论文中具有代表性观点如下： 张日刚（ 1999）从实地调研中发现国有企业缺 乏执行内部控制的动力，建立内部控制形同虚设只为应付检查，内部审计监督不到位，会计基础工作薄弱，企业管理手段落后，内部职工素质不高等问题，在针对这些问题的基础上提出了一系列的建议，主要归纳为外部要建立具有权威性的内部控制法规，内部要建立切实有效的内部控制制度，以及加强内部人员素质，同时也要提高企业内部管理手段，要对内部控制的执行情况实施监督并依据结果对有关人员赏罚分明。 另外文章也指出内部控制需要不断完善，国有资产的安全和保值增值也是内部控制重点之一。 陈培堃（ 2020）发现国有企业内部控制中存在一些误区， 1． 认为国有企业管理就是国有资产管理； 2．认为国有企业内部控制中的是防舞弊、放犯罪； 3．将内部会计控制和内部控制混淆； 4．将内部控制制度简单理解为内部审计制度。 文章也提到了内部控制的目标与内容要涉及到企业内部各个方面，在实施控制的过程中要处理好人的行为与权力的关系，同时也要注意成本效益原则，此外国有企业内部审计是对企业管理和内部控制的再监督，所以内部审计不能替代内部控制。 陈栋、牛冬梅（ 2020）谈到了国有企业建立内部控制的必要性，其中包括：1．加强内部控制是遏制腐败的需要； 2．加强内部控制是提高会计信息质量的 需要； 3．加强内部控制是提高经济效益的需要。 同时文章也强调了要加强对内部控制执行主体的控制，主要是通过提高领导和员工的内部控制意识、职业道德和业务培训等。 黄江涛（ 2020）提出国有企业内部控制建设要想达到最理想状态，最好的办法是消除国有企业的政策性负担，但是国有企业的性质注定其无法完全消除政策负担，所以只能寻求次优解，即将不能消除的政策性负担量化，进而硬化企业的预算，同时也要引入国外著名的会计中介机构为国有企业内部控制建设提供咨询，促进国有企业内部控制的完善。 肖尧春（ 2020）认为提高国有企业内部控制有 效性的关键在于，明确董事会、监事会的职责划分；减少董事会、监事会中内部成员比例；增强独立董事的权威性；合理精炼设置企业组织机构并明确职责；建立以人为本的控制制度，将企业文化深入人心。 整个过程中也要建立配套的激励与惩罚措施，并引入淘汰制，对管理者实施严格的考核制度，根据考核结果对管理者进行奖惩。 谢静（ 2020）认为国有企业内部控制主要存在着意识薄弱、监察深度不够、内部控制执行主体不清等问题，而导致这些问题的原因主要是：缺乏良好的内部控制体制、内部控制机制不健全以及执行不到位、外部监督乏力。 为了解决这些问题需 要从会计人员内控素质培养，内控制度设计、执行，强化内部控制考核、配套激励机制，深化产权制度改革等方面入手。 靳远文（ 2020）认为目前国有企业中内部控制存在诸多问题主要是由于 7种原因所造成：政府干预过度的残余影响、控制观念落后、企业内部控制知道不完善、管理人员素质偏低、控制环境失效、激励机制缺失、外部监督缺乏力度。 针对这些原因提出了纠正对内部控制误解，建立科学的现代企业制度，实现内部均衡，培养一批高素质的管理人才，强化企业文化建设，完善内部监督机制，政府加大健全内部控制推动力度等措施。 杨忠智（ 2020）分 析了 29 家浙江国有上市公司 2020 年年报中内部控制信息的披露情况。 研究发现这些公司内部控制体系建立标准不统一，内部控制的内容也不一致，最关键的是披露的信息不能满足年报使用者的需求。 另外在对这 29家公司的治理结构的调查中发现存在副总经理或财务总监是董事会成员，且这些成员在董事会中占大多数，这就会造成严重的内部人控制。 杨忠智（ 2020）的研究中提到国有企业需要进行组织变革，变革的主要目的是为了使企业自上而下的适当授权，化解国有企业高度集权的现状，解决了这一问题才便于更好的开展和实施内部控制。 文章同时也指出，在放 权的过程中同样也要关注代理问题，把握放权程度和代理成本两者之间的度才能建立有效的内部控制体系。 宋国敏、门韶娟、郭桂琴（ 2020）结合《企业内部控制审计指引》的有关要求分别从内部控制的五要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和内部监督）这五个方面阐述了国有企业内部控制审计所要关注的重点，并围绕五个方面的重点提出了几点建议，如借鉴国外先进的内部控制审计经验、成立专门的内部控制审计机构、提高内部控制审计人员的执业素质和经验。 叶陈云、张琪、曾人杰（ 2020）以华晋王家岭矿难事件为案例，梳理出国有企业内部控 制风险的产生原因： 1．私企转公改制后，私企管理体制只是形式上发生了变化，而其内部控制环境为发生实质性变化； 2．由于自身利益和外部市场环境的原因，国有企业中危机处理部门中风险评估形同虚设； 3．国有企业中存在内部控制措施与行动软弱的问题，加之风险评估形同虚设，使得即便发现风险，其在处理风险的执行力低下，无法防止或降低风险的发生。 4．国有企业信息与沟通不畅，内外监督双重失效。 曲强（ 2020）在研究中提到了两点对内部控制影响的问题。 首先，国有企业的高成长伴随着高风险与变革，其所具有的公共属性也使得其所承担的社会责 任更多，这将会牺牲企业经营效率。 其次，国有企业集团管理层级多，子母公司关系复杂，这就伴随着经营管理效率低下等问题。 从上述文献不难看出，学者普遍认为国有企业中治理结构、代理链条、职责划分、企业文化、内控意识、信息沟通、公共属性等因素是内部控制无法得以有效实施关键，本文也将在此基础上对国有企业特有的性质进行分析，并在构建国有企业内部控制有效性评价指标中涵盖上述内容。 第三章 国有企业内部控制有效性评价的基础研究 第一节 国有企业内部控制有效性评价：理论分析框架 一、国有企业内部控制有效性评价：基于经 济学分析 （一）委托代理理论 委托代理理论主要研究委托人和代理人的内部关系，而这一关系主要是一种合约关系，由拥有资本的一方或多方聘请拥有信息的一方代替其行使某些职能，在这一过程中也伴随着一系列成本和风险的产生，成本主要包括：对代理人的监督成本、代理人的担保成本以及一些机会成本，风险则主要是委托人和代理人目标不一致性的问题，由此产生的代理问题主要为事前的逆向选择和事后的道德风险。 而国有企业的产权分离使得委托代理问题也随之产生，要想缓解委托代理问题，很大程度上依赖于企业内部的现有监督和控制，这就再次对内部控制的 建设提出了要求，有效性的内部控制应该能够有。